TMS 29 Yol Haritası
Yüksek enflasyonlu bir ekonomide faaliyet gösteren Şirketlerin TMS 29 kapsamında finansal tablolarında herhangi bir işlem yapmadan önce atılması gereken bazı ön adımlar mevcuttur. Bunlar;
– Finansal tabloların geçerli finansal raporlama çerçevesine göre (TMS/TFRS veya BOBİ FRS) hazırlanması
– TMS 29’un uygulanacağı hesap dönemlerinin belirlenmesi
– Finansal tablo kalemlerinin parasal kalemler ve parasal olmayan kalemler olarak ayrılması
– Finansal tabloları endekslemeye dahil edilecek şube, iştirak, iş ortaklığı ve bağlı ortaklıkların tespit edilmesi
– Geçmiş yıllarda enflasyon muhasebesi uygulanıp uygulanmadığının tespiti ve endeksleme başlangıç tarihinin netleştirilmesi
– Endeksleme aşamasında kullanılacak endekslerin belirlenmesi (Yİ-ÜFE / TÜFE)
– Endeksleme aşamasında kullanılacak düzeltme katsayılarının hesaplanması
Endeksleme işlemi sonrasında ise elde edilen endekslenmiş tutarlar üzerinden yapılması gerekenler;
– “TMS 36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü” Standardı uyarınca, endekslenmiş parasal olmayan varlıkların geri kazanılabilir değerinin, endekslenmiş değerinden düşük olması durumunda aradaki fark değer düşüklüğü gideri olarak dönem kar veya zarar tablosuna kaydedilerek ilgili varlığın değeri, geri kazanılabilir değerine indirgenir (TMS 29.16).
– İlgili standartlar uyarınca, gerçeğe uygun veya net gerçekleşebilir değeri üzerinden sunulması gereken parasal olmayan varlık ve/veya yükümlülükler (TMS 16 kapsamında maddi ve maddi olmayan duran varlıkları için yeniden değerleme modelini uygulayanlar ile TMS 2 uyarınca maliyet bedeli veya net gerçekleşebilir değerinden düşük olanı ile raporlanması gereken stoklar), endekslenmiş değerleri üzerinden değil, gerçeğe uygun veya net gerçekleşebilir değeri üzerinden finansal tablolarda sunulmalıdır (TMS 29.16).
1. Finansal Tabloların TMS/TFRS veya BOBİ FRS’ye Hazırlanması
TMS 29’un uygulanmasına başlayabilmek için gerekli olan ilk şey, endekslemeye tabi olacak finansal tabloların Şirket’in geçerli finansal raporlama çerçevesine göre hazırlanmış olmasıdır.
Gerek, Türkiye’de bağımsız denetime tabi (13 Ocak 2011 tarihli ve 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun 398. Maddesi kapsamında bağımsız denetime tabi olan şirketler, 1 Ocak 2018 tarihinden geçerli olmak üzere yürürlüğe giren, 26 Mart 2018 tarih ve 2018/11597 sayılı BKK ile “Bağımsız Denetime Tabi Şirketlerin Belirlenmesine Dair Karar” belirlenmiştir), gerekse de herhangi bir kanuni zorunluluğu olmadan ihtiyari olarak bağımsız denetim yaptıran ve denetimden geçmiş finansal tablolarını hazırlayan şirketler açısından, finansal tabloların geçerli finansal raporlama çerçevesine göre hazırlanması Şirketlerin sorumluluğundadır.
Ancak maalesef ki ülkemizde bu noktada ikili bir yapı mevcut olup, bazı Şirketlerin iki farklı finansal raporlama çerçevesine sahip olması sebebiyle yaşanan birtakım zorluklar mevcuttur. Türkiye’de kurulu olan Şirketlerin tamamı mali tablolarını Vergi Usul Kanunu (“VUK”) hükümlerine göre hazırlamakta iken, zorunlu ya da ihtiyari olarak bağımsız denetim yaptıran Şirketlerin bu çerçevede ikinci bir finansal raporlama çerçevesine göre mali tablo hazırlaması mecburiyeti ortaya çıkmaktadır. Ancak bu Şirketlerin büyük bir bölümünün kendi bünyelerinde TMS/TFRS ya da BOBİ FRS’ye göre finansal tablo hazırlama yeterliliğinin olmaması sebebiyle, VUK’a göre hazırlanan finansal tabloların TMS/TFRS ya da BOBİ FRS’ye çevrim işlemleri için danışmanlık almakta yada bağımsız denetçilerden beklenmektedir.
Teorik tartışmalara girmeden konuya devam etmek gerekirse, ilk olarak yapılması gereken işlem VUK’a göre hazırlanan finansal tabloların TMS/TFRS ya da BOBİ FRS’ye çevrim işlemlerinin yapılmasıdır. Bu noktada yapılacak işlem, enflasyon muhasebesi uygulamasının yapılmadığı daha önceki dönemlerde de olduğu gibi finansal tabloların tarihi maliyet bedellerine göre (yeniden değerleme modeli uygulamaları gibi istisnaları olmakla birlikte) düzenlenmesidir.
2. TMS 29’un Uygulanacağı Hesap Dönemlerinin Belirlenmesi
Finansal tabloların geçerli finansal raporlama çerçevesine göre düzenlenmesinden sonra, ikinci adımda TMS 29’un uygulanacağı hesap dönemlerinin belirlenmesi gerekmektedir.
TMS 29’un uygulanmaya başlanacağı hesap dönemi ülkedeki yerel regülatörler tarafından açıklanmaktadır. Bu noktada Türkiye için uygulamanın başlayabilmesi T.C. Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (” KGK”) tarafından yapılacak duyura göre belirlenecektir. Bugün itibarıyla TMS 29’un uygulanması ile ilgili herhangi bir duyuru yapılmamıştır ancak kamuoyu ve meslek mensuplarındaki beklenti TMS 29’un 1 Ocak 2022 tarihinden itibaren başlayan hesap dönemi için uygulanmaya başlaması yönündedir.
Eğer beklendiği gibi 1 Ocak 2022 tarihinden itibaren başlayan hesap dönemi için uygulanmaya başlanacak olur ise, bu durumda ilk olarak 31 Aralık 2020 ve 31 Aralık 2021 tarihlerinde sona eren hesap dönemleri için TMS 29 hükümleri uygulanacak olup, en son adımda da 31 Aralık 2022 tarihinde sona erecek olan hesap dönemi için TMS 29 hükümleri uygulanacaktır. İlk uygulamada 31 Aralık 2020 hesap döneminin de endekslenmesindeki amaç, 1 Ocak 2021 tarihli özkaynak hareket tablosu açılışında verilmesi gereken 31 Aralık 2020 hesap dönemine ilişkin dönem kar/zararının tespiti ve özkaynak hareket tablosu açılışının doğru rakamlar üzerinden başlatılmasıdır.
3. Finansal Tablo Kalemlerinin Parasal Kalemler ve Parasal Olmayan Kalemler Olarak Ayrılması
TMS 29’un uygulanması sürecindeki en önemli aşama finansal tablo kalemlerinin parasal olan ve olmayan kalemler olarak ayrıştırılmasıdır. Bu ayrımının nasıl yapılacağını TMS 29. 12,13 ve 14 nolu maddelerde çok net ve detaylı olmasa da açıklanmaktadır. Buna göre;
Parasal kalemler hali hazırda raporlama dönemi sonundaki cari ölçüm birimine göre ifade edildiklerinden düzeltilmezler. Parasal kalemler elde tutulan para ile para olarak alınacak veya ödenecek kalemlerdir (TMS 29.12).
Endekse bağlı tahviller ve krediler gibi çeşitli anlaşmalarla fiyat değişikliklerine bağlanmış olan aktif ve pasifler, raporlama dönemi sonundaki değerlerine getirilmelerini sağlamak amacıyla anlaşma şartları çerçevesinde düzeltilir. Bu kalemler, düzeltilmiş finansal durum tablosunda (bilançoda) düzeltilmiş değerleri üzerinden taşınır (TMS 29.13).
Diğer tüm aktif ve pasifler, parasal olmayan kalemlerdir. Bazı parasal olmayan kalemler, raporlama dönemi sonundaki cari tutarlarından taşınır (net kâr ve gerçeğe uygun değeri ile değerlenenler gibi) ve bu nedenle düzeltilmezler. Diğer tüm parasal olmayan aktif ve pasifler düzeltilir (TMS 29.14).
Görüldüğü üzere, yukarıda yer alan maddelerde çok kısa bir açıklama ile parasal olan ve olmayan kalemlerin neler olduğunun detaylı tespiti standardın okuyucusuna ve uygulayıcısına bırakılmıştır.
Ülkemizde gerek SPK’ya tabi Şirketler tarafından 2003 ve 2004, BDDK’ya tabi Şirketler tarafından ise 2002, 2003 ve 2004 hesap yıllarında uygulanan TMS 29, gerekse de 2004 hesap yılında VUK kapsamında hazırlanan finansal tablolar için uygulanan enflasyon muhasebesi sürecinde, hali hazırda da kullanılmakta olan tek düzen hesap planı ve TFRS uygulayan Şirketler özelinde gerekli olan hesap kalemleri için (örneğin ertelenmiş vergi varlıkları ve yükümlülükleri), parasal ve parasal olmayan hesap grupları belirlenmiş ve ilgili tarihlerde endeksleme süreçlerinde kullanılmışlardır.
Aradan geçen sürede, gerek yerel mevzuat kapsamındaki muhasebe uygulamaları gerekse de TMS/TFRS tarafından meydana gelen değişimler, kaldırılan ve yayınlanan standartlar açısından bazı yeni durumlar da ortaya çıkmıştır. Örneğin 1 Ocak 2019 tarihinden itibaren yürürlüğe giren TFRS 16 Kiralamalar standardı, yine 1 Ocak 2018 tarihinden itibaren yürürlüğe giren TFRS 9 Finansal Araçlar standardı ve 1 Ocak 2009 tarihinden itibaren sunulmaya başlanan diğer kapsamlı gelir tablosu gibi değişiklikler en son 2004 yılında yapılan uygulama sürecinde var olmamaları sebebiyle ilk kez karşılaşılan konular olarak ön plana çıkmaktadır.
Bir hesabın parasal ya da parasal olmayan kalem grubundan hangisine dahil olacağını belirleyebilmek adına kullanılabilecek en basit yöntemlerden bir tanesi (istisnaları olmakla birlikte), ilgili hesabın yabancı para cinsinden bir hesap olması durumunda dönem sonunda kurdaki değişimler açısından kur değerlemesine tabi olup olmayacağıdır. Eğer kur değerlemesine tabi bir hesap ise bu hesap için parasal kalem, değil ise de parasal olmayan kalem denilebilir. Zaten teorik olarak TMS 29 ile TMS 21 “Kur Değişiminin Etkileri” standardı arasında da uygulama açısından birçok noktada benzerlikler mevcuttur. Her iki standardında kendine özgü özellikleri olmakla birlikte, basit bir deyişle TMS 21 farklı para birimleri cinsinden hazırlanmış finansal tablo kalemlerini döviz kuru ile bir anlamda endekslemeye tabi tutarken, TMS 29 ise genel fiyat endeksi ile endekslemeye tabi tutmaktadır.
Bu noktada ek bir bilgi olarak, alınan ve verilen avanslar ile ilgili bir detaya da dikkat çekmek gerekmektedir. Alınan ve verilen avanslar, avansın Şirketlere sağladığı faydaya göre hem parasal hem de parasal olmayan kalem olarak değerlendirilebilmektedir. Eğer verilen ya da alınan bir avans, söz konusu avans karşılığında alınacak ya da verilecek mal veya hizmetin fiyatını sabitliyor ve ileride yaşanacak fiyat değişimlerine karşı Şirketlere bir koruma sağlıyor ise bu durumda söz konusu avanslar parasal olmayan kalem olarak değerlendirilmelidir. Zaten bu kapsamda yer alan avansların dönem sonarında kur değerlemesine tabi olmaması ile ilgili de “TFRS Yorum 22 Yabancı Para İşlemleri ve Avans Bedeli” bir yorum standardı bulunmaktadır.
Ancak tam tersi bir durum mevcut ise, yani verilen ya da alınan bir avans, söz konusu avans karşılığında alınacak ya da verilecek mal veya hizmetin fiyatını sabitlemiyor ve ileride yaşanacak fiyat değişimlerine karşı Şirketlere bir avantaj sağlamıyor ise bu durumda söz konusu avanslar parasal kalem olarak değerlendirilmelidir.
Örnek 1:
ABC A.Ş., satın almak istediği hammadde için tedarikçisi olan XYZ A.Ş. ile satın alınacak hammaddenin miktarı ve fiyatı konusunda 100.000 TL karşılığında anlaşmış ve bu tutarın 40.000 TL’sini 2 Kasım 2021 tarihinde avans olarak karşı tarafa ödemiştir. Kalan 60.000 TL, hammaddelerin teslim edildiği gün ödenecek olup, sevkiyat 5 Ocak 2022 tarihinde gerçekleşmiştir. Anlaşmaya göre belirlenen tutar, fiyat değişimlerinden etkilenmemektedir.
Bu durumda, 31 Aralık 2021 tarihli finansal tablolarda TMS 29 uygulandığı varsayımında, verilen 40.000 TL tutarındaki avans bedeli parasal olmayan kalem olarak kategorize edilerek endekslemeye tabi tutulacaktır.
Örnek 2:
ABC A.Ş., Şirket çalışanları için düzenlenecek yeni yıl partisi için bu hizmeti sunacak olan XYZ A.Ş. ile söz konusu hizmetin fiyatı konusunda 10.000 ABD doları (1 ABD doları = 10 TL) karşılığında anlaşmış ve bu tutarın 6.000 ABD dolarlık kısmını 15 Kasım 2021 tarihinde avans olarak karşı tarafa ödemiştir. Kalan 4.000 ABD doları, organizasyonun tamamlanması sonrasında ödenecek olup, fiilen 2 Ocak 2022 tarihinde ödenmiştir.
Bu durumda, 31 Aralık 2021 tarihli finansal tablolarda TMS 29 uygulandığı varsayımında, verilen 6.000 ABD doları tutarındaki avans bedeli parasal olmayan kalem olarak kategorize edilerek hem endekslemeye tabi tutulacak hem de kur değerlemesi yapılmayacak olup, avans bedelinin ilk ödeme tarihindeki kur ile hesaplanan TL karşılığı olan 100.000 TL üzerinden tarihi maliyeti ile muhasebeleştirilecek ve sonrasında da dönem sonunda ilgili endeks oranı ile endekslenecektir.
4. Finansal Tabloları Endekslemeye Dahil Edilecek Şube, İştirak, İş Ortaklığı ve Bağlı Ortaklıkların Tespit Edilmesi
Yüksek enflasyonlu bir ekonominin para biriminde raporlama yapan bir ana ortaklık, yine yüksek enflasyonlu ekonomilerin para birimlerinde raporlama yapan bağlı ortaklıklara sahip olabilir. Bu tür bağlı ortaklıkların finansal tabloları, ana ortaklığın finansal tablolarına dahil edilmeden önce raporlama yaptığı ülkenin para biriminde genel bir fiyat endeksi kullanılarak düzeltilmelidir. Eğer söz konusu olan yabancı bir bağlı ortaklık ise, düzeltilmiş finansal tabloları kapanış kurlarından çevrilir. Yüksek enflasyonlu ekonomilerin para birimlerinde raporlama yapmayan bağlı ortaklıkların finansal tabloları TMS 21 hükümlerine tabidir (TMS 29.35).
TMS 29’u uygulayacak Şirketlerin iştirak, iş ortaklığı veya bağlı ortaklığı mevcut ise, ya da özellikle inşaat sektöründe faaliyet gösteren Şirketlerde çok sık karşılaşıldığı şekli ile yurtdışı şubelerin varlığı durumunda söz konusu şube, iştirak, iş ortaklığı ve bağlı ortaklıkların finansal tablolarının TMS 29 çerçevesinde endekslemeye tabi tutulup tutulmayacağı konusu başlangıç aşamasındaki bir diğer önemli konudur.
TMS 29 35. maddede de açıklandığı şekli ile buradaki belirleyici kriter olası şube, iştirak, iş ortaklığı ve bağlı ortaklıkların faaliyet gösterdikleri ekonomilerin yüksek enflasyonlu bir ekonomi olup olmadığıdır. Bu çerçevede Türkiye’de faaliyet gösteren ve fonksiyonel para birimi Türk Lirası olan tüm ortaklıklar, yüksek enflasyonlu bir ekonomide faaliyet gösteren ortaklıklar olarak konsolide finansal tabloların hazırlanması sürecinde TMS 29’u uygulamak zorunda olacaktır. Bu noktada özellikle yurtdışındaki ortaklıkların hangi ülkelerde faaliyet gösterdikleri önem kazanmaktadır. Nisan 2022 tarihi itibarıyla dünya genelinde yüksek enflasyonlu ekonomiye sahip olan ülkeler Arjantin, İran, Lübnan, Güney Sudan, Sudan, Surinam, Venezuela, Yemen, Zimbabve ve Türkiye’dir.
Dolayısıyla, Türkiye’de mukim Şirketlerin, yukarıda yer alan ülkelerde faaliyet gösteren ortaklıkları veya şubeleri olması durumunda bu ortaklıkların ve şubelerin finansal tabloları açısından TMS 29 uygulanacak olup, bu ülkelerin dışında faaliyet gösteren ortaklıklar için TMS 21 hükümleri çerçevesinde muhasebeleştirme işlemleri yapılacaktır.
5. Geçmiş Yıllarda Enflasyon Muhasebesi Uygulanıp Uygulanmadığının Tespiti ve Endeksleme Başlangıç Tarihinin Netleştirilmesi
TMS 29’un Türkiye’deki ilk uygulaması VUK finansal tablolar için yalnızca 2004 hesap döneminde, SPK mevzuatına tabi Şirketler için ise 2003 ve 2004 hesap dönemlerinde uygulanmış olup, her iki uygulamada 1 Ocak 2005 tarihinden itibaren başlayan hesap dönemi itibarıyla sona ermiştir.
Ancak ilgili dönemlerde Uluslararası Finansal Raporlama Standartları’na (“UFRS”) göre finansal tablo hazırlayan Şirketler için TMS 29 uygulaması 1 Ocak 2006 tarihinden itibaren başlayan hesap dönemi itibarıyla sona ermiştir. Bu sebeple hem SPK dolayısıyla TFRS hem de UFRS mevzuatına göre finansal tablo hazırlayan Şirketlerde 2005 yılında itibaren, uygulamanın sona erme tarihinin farklı olması sebebiyle farklı endekslemelere tabi tutulmuş iki farklı finansal tablo hazırlanmıştır.
Bugün gelinen noktada, 2004 yılında sonra kurulan Şirketler için endekslerin belirlenmesi noktasında bir problem bulunmamakta olup, 2004 öncesinde kurulu olan ve ilgili tarihte TMS 29 uygulamış Şirketler için ise endekslemeye başlangıç tarihi olarak 1 Ocak 2005 tarihi esas alınacaktır.
6. Endeksleme Aşamasında Kullanılacak Endekslerin Belirlenmesi
Finansal tabloların bu Standarda göre düzeltilmesi, genel satın alım gücündeki değişiklikleri yansıtan genel bir fiyat endeksinin kullanımını gerektirir. Aynı ekonominin para biriminde raporlama yapan tüm işletmeler tarafından aynı endeks kullanılır (TMS 29.37).
Standardın 37. maddesinde bahsi geçen “genel bir fiyat endeksi kullanımı gerekir” her ülke özelinde kendi ülke şartlarına göre farklılık gösterebilmektedir. Ancak genel yaklaşım ülkemizdeki “Türkiye İstatistik Kurumu” (“TÜİK”) benzeri kurumlar tarafından açıklanan ve fiyatlar genel düzeyindeki değişimleri gösteren enflasyon oranlarının kullanılmasıdır. Eğer ilgili ülkede böyle bir kurum yok ise ya da ekonomik göstergelerin güvenilirliği açısından bir şüphe var ise Dünya Bankası vb. uluslararası kuruluşlar tarafından açıklanan ekonomik göstergelerde dikkate alınabilmektedir.
Ülkemiz açısından şu an için TMS 29’un uygulanması noktasında yerel düzenleyici kurum olan KGK tarafından herhangi açıklanma yapılmamış olmasına rağmen, sektör içerisinde KGK’nın genel fiyat endeksi olarak TÜİK tarafında açıklanan “Tüketici Fiyat Endeksi” (“TÜFE”)’yi TMS 29 uygulamasında genel fiyat endeksi olarak kabul edeceği yönünde birtakım duyumlar mevcuttur.
Ancak bu noktada 2004 yılındaki uygulama ile çelişki doğuran bir husus vardır. Şöyle ki, 2004 yılında yapılan uygulamada genel fiyat endeksi olarak o zamanki adı “Toptan Eşya Fiyat Endeksi” (“TEFE”), bugünkü adı ise “Yurtiçi Üretici Fiyat Endeksi” (Yİ-ÜFE”) olan endeks kullanılmış iken, günümüzdeki muhtemel uygulamada TÜFE’nin kullanılacak olması bir çelişki yaratacaktır. Ayrıca, TMS 29’un uygulanacağı Şirketlerin tüketici değil mal veya hizmet üreticisi oldukları göz önünde alındığında, TÜFE yerine Yİ-ÜFE’nin uygulanması finansal tablolar açışımdan daha gerçekçi sonuçların sunumunu sağlayacaktır. Ancak günümüz ekonomik ve siyasi konjonktürü içerisinde TÜFE’ye göre çok daha yüksek olarak gerçekleşen Yİ-ÜFE endeksinin kullanılması, özellikle Şirketlerin vergi matrahında ve dolayısıyla devletin vergi gelirlerinde yaratacağı düşüş sebebiyle KGK’nın Yİ-ÜFE yerine TÜFE’yi tercih edeceği beklentisi oluşmuştur.
Haziran 2022 sonu itibarıyla geriye dönük üç yıllık kümülatif enflasyon Yİ-ÜFE’ye göre yaklaşık %260 iken, TÜFE’ye göre ise yaklaşık %140’tır.
7. Endeksleme Aşamasında Kullanılacak Endekslerin Hesaplanması
TMS 29’un uygulanması aşamasında kullanılabilecek 3 temel endeks mevcuttur. Bunlar;
1. Taşıma Katsayısı
Dönem Sonu Endeksi
————————–
Dönem Başı Endeksi
2. Dönem Ortalama Düzeltme Katsayısı
Dönem Sonu Endeksi
————————————————————
(Dönem Sonu Endeksi + Dönem Başı Endeksi) / 2
3. Düzeltme Katsayısı
Dönem Sonu Endeksi
————————————————————
İlgili Kalemin Bilançoya Girdiği Tarihteki Endeks
Uygulamada en çok kullanılacak olan endeksler, 1. ve 3. endekslerdir. Dönem ortalama düzeltme katsayısı, özellikle stokların ve gelir tablosu kalemlerinin düzeltilmesinde kullanılmak üzere kolaylaştırıcı bir yöntem olarak uygulamada geliştirilmiş olup, çok fazla sayıda ve farklı tarihlerde gerçekleşen stok hareketleri ile ilgili dönemdeki gelir ve gider işlemlerini endeksleyebilmek için hesaplanan basitleştirilmiş bir katsayıdır.
Dönem ortalama düzeltme endeksinin kullanılması, eğer Şirketin stok ve/veya gelir tablosu kalemlerini endeksleme yapılacak hesap dönemi içerisinde homojen bir biçimde bir biçimde dağılıyor ise veya Şirketin faaliyetleri mevsimsel değişiklikler göstermiyor ise uygulamada kabul edilen ve uygulanabilir bir yöntem olarak karşımıza çıkmaktadır. Ancak ortalama düzeltme endeksinin kullanılması ile aylık ya da üç aylık dönemlere ait düzeltme katsayısı kullanılmasının finansal tablolar üzerinde yaratacağı tutarsal etkinin değerlendirmesi yapılmadan yalnızca ve yalnızca basitleştirilmiş bir yöntem ile TMS 29’u uygulamak için ortalama düzeltme endeksinin kullanılması hatalı gösterimlere sebep olabilecektir.
Dolayısıyla, endekslemeye tabi tutulacak ve tarihi maliyetleri ile finansal tablolarda yer alan kalemler için kullanılacak endeksler, işlem tarihine ne kadar yakın olarak tespit edilir ise finansal tabloların sunumunda doğruya en yakın sonucun hesaplanmasına yardımcı olacaktır.
